Sygn. akt III SA/Wa 2247/11 

WYROK
W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ
Dnia 26 kwietnia 2012 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym:
Przewodniczący       Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca)
Sędziowie	Sędzia WSA Sylwester Golec
Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek
Protokolant	Agata Próchniewska
po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 r.
sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W.
na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W.
z dnia (…)  nr  (…)
w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania
1)	uchyla zaskarżone postanowienie,
2)	stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości,
3)	zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. Sp.  z  o.o.  z  siedzibą  w Warszawie  kwotę  (…)   tytułem   zwrotu   kosztów   postępowania
sądowego.

III SA/Wa 2247/11
UZASADNIENIE
Decyzją z (…) Naczelnik  Urzędu Skarbowego W. określił S. Sp. z o.o z siedzibą w W. (dalej jako „Skarżąca" lub „Spółka") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2009 r.
Przedmiotowa decyzja została skierowana na adres Spółki i odebrana w dniu 12 października 2010 r. przez osobę o nazwisku M. Ś., co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru. Zostało ono opatrzone podpisem M. Ś., z podaniem numeru jego dowodu osobistego oraz pieczęcią „Sekretarka".
W dniu (…) w związku z twierdzeniem Spółki, iż nie otrzymała ona niniejszej decyzji, jej kserokopia została wydana M. C., członkowi zarządu Spółki.
W odwołaniu z (…). od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie.
Postanowieniem z (…) Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 216 § 1, art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż warunkiem skuteczności czynności procesowej wniesienia odwołania jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania, a każde przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Podkreślił, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu drugiej instancji, gdyż obowiązek taki wynika bezpośrednio z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie decyzja z (…) została doręczona prawidłowo 12 października 2010 r., co wynika ze złożonego podpisu odbiorcy korespondencji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Termin do wniesienia odwołania rozpoczął więc swój bieg 13 października 2010 r., a upłynął 26 października 2010 r. Odwołanie zostało sporządzone 24 marca 2011 r. i nadane w urzędzie pocztowym tego samego dnia. W związku z tym uchybiono

III SA/Wa 2247/11
czternastodniowemu terminowi wyznaczonemu na podstawie art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Dodatkowo Organ wskazał, że Poczta Polska pismem z (…) poinformowała, iż przesyłka zaadresowana na adres Spółki została doręczona w dniu 12 października 2010 r., a odbiór przesyłki pokwitował M. Ś. - osoba upoważniona do odbioru korespondencji. Zgodnie zaś z art. 151 Ordynacji podatkowej, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowość prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio.
W skardze d tutejszego Sądu na niniejsze postanowienie Spółka zarzuciła Organowi naruszenie:
-	art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - przez niewyjaśnienie
wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i
oparcie się jedynie na oświadczeniu Poczty Polskiej co do upoważnienia M. Ś. do odbioru korespondencji;
-	art. 144, art. 145 i art. 151 Ordynacji podatkowej - przez uznanie, mimo, iż
korespondencję odebrała osoba nieupoważniona, oraz że decyzja została oddana do
przekazania Skarżącej przez osobę niewymienioną w ww. przepisach, prawidłowości
jej doręczenia w dniu 12 października 2010 r.;
-	art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - przez
stwierdzenie, że odwołanie od decyzji Naczelnika zostało złożone po terminie mimo,
że od daty prawidłowo doręczonej decyzji nie minęło 14 dni.
W uzasadnieniu Spółka podniosła, że na przedmiotowym potwierdzeniu odbioru decyzji nie przystawiono pieczęci firmowej Skarżącej. M. Ś. był w momencie odbioru powyższej korespondencji dla Skarżącej osobą postronną, gdyż nie był ani jej pracownikiem, ani nie pełnił żadnej funkcji na jej rzecz. Nie posiadał także stosownego upoważnienia do odbioru korespondencji w imieniu Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, w przeciwieństwie do osoby fizycznej, dla której zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej, decyzję lub pismo do niej adresowaną można pozostawić u sąsiada, możliwość taka nie istnieje w przypadku doręczania ich osobie prawnej. W świetle więc art. 151 Ordynacji podatkowej nie można było domniemywać, że

III SA/Wa 2247/11
przesyłka została doręczona do rąk osoby upoważnionej przez Skarżącą. Adnotacje umieszczone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji, dotyczące daty jej odbioru oraz faktu doręczenia osobie niebędącej adresatem tej decyzji, w świetle wskazanej przez Skarżącą innej daty doręczenia decyzji, niż widniejąca na potwierdzeniu odbioru (tj. 10 marca 2011 r.), powinny spowodować podjęcie przez Organ odwoławczy działań w celu wyjaśnienia faktycznej daty doręczenia Skarżącej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Uznał, że ciężar dowodu nieprawidłowego doręczenia decyzji spoczywał na Spółce, która tej okoliczności nie wykazała.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 punkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie lub kończące postępowanie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami skargi ani jej podstawami.
Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, analizowana według powyższych kryteriów, zasługiwała na uwzględnienie.
Podstawą zaskarżonego postanowienia był art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 150 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis kategorycznie wymaga, aby doręczenie pisma osobom prawnym następowało do rąk właściwej osoby fizycznej upoważnionej przez tę osobę prawną do odbioru korespondencji. W niniejszej sprawie kwestia upoważnienia do odbioru przez osobę o nazwisku M. Ś.
3

III SA/Wa 2247/11
korespondencji kierowanej do Skarżącej nie została należycie wyjaśniona. Wydanie zaskarżonego postanowienia było zatem co najmniej przedwczesne.
Jak wynika z akt postępowania, a co zresztą jest w sprawie bezsporne, decyzję z dnia 12 października 2010 r. odebrał wspomniany M. Ś., zaś na zwrotnym potwierdzeniu jej odbioru zamieścił adnotację „Sekretarka" uczynioną w formie pieczęci. Złożył też swój podpis oraz okazał dowód osobisty. Te okoliczności nie pozwalały jednak na uznanie skuteczności doręczenia z następujących powodów:
1)	W prawie podatkowym nie istnieje co do zasady kategoria prawna w
postaci „ciężaru dowodu". Obowiązek ustalenia prawdy materialnej ciąży
bowiem zawsze na organie podatkowym, chyba że wyraźny przepis prawa
ciężar wykazania określonej okoliczności przerzuca na podatnika (jak np. w
art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji). Art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji
podatkowej  zobowiązują organ  do  podjęcia  wszelkich  środków,   aby wyjaśnić przebieg prawnie relewantnych zdarzeń faktycznych w danej sprawie. Oczywiście rację ma Dyrektor kiedy twierdzi, że na organie nie spoczywa nieograniczony obowiązek dowodowy, gdyż ograniczony on jest
granicami przedmiotowymi sprawy, ale najpierw należy te granice określić,
aby można było wyznaczyć zakres inicjatywy dowodowej organu. Jeśli
dana okoliczność jest prawnie istotna w granicach danej sprawy, to
absolutnym obowiązkiem organu jest podjąć wszelkie możliwe, zgodne
z prawem środki dowodowe w celu wyjaśnienia tej okoliczności.
0	W niniejszej sprawie taką okolicznością było ewentualne upoważnienie
M. Ś. do odbioru korespondencji w imieniu Spółki. Nie zasługuje na uznanie ta argumentacja Organu, która akcentuje znaczenie aktywności    dowodowej    strony   w   sprawie,    i    skonstatowanie,    że
w odwołaniu nie podniesiono żadnych argumentów przeciwko skuteczności
doręczenia w dniu 12 października 2010 r. W odwołaniu Skarżąca uznała
bowiem, że decyzję Naczelnika doręczono jej dopiero w dniu 10 marca
2011   r.   Stanowiło   to   wystarczający,   konieczny   sygnał   świadczący o odmiennej ocenie kwestii daty skutecznego doręczenia decyzji Organu I instancji. W efekcie Dyrektor powinien przed wydaniem zaskarżonego
4

SA/Wa 2247/11
postanowienia ustalić, dlaczego Skarżąca przyjmuje inną datę doręczenia, a następnie podjąć konieczne środki dla wyjaśnienia, czy istotnie doręczenie w dniu 12 października 2010 r. było nieskuteczne.
3)	Owszem - w wielu przypadkach bez wspomnianej wyżej aktywności i
inicjatywy dowodowej podatnika nie jest możliwe ustalenie rzeczywistego
przebiegu danego zdarzenia faktycznego, ale wydanie w takim przypadku
niekorzystnej dla podatnika decyzji (postanowienia) wynika nie z prawnego
obarczenia ciężarem dowodu tego podatnika (ciężar ten nadal bowiem
spoczywa   na   organie),   ale   z   faktycznej   niemożliwości   ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy w sposób odpowiadający wersji podatnika. Inaczej mówiąc - ciężar dowodu de legę lata spoczywa zawsze na organie, który jednak często ograniczony jest w sposób faktyczny, gdyż w wielu sprawach, zwłaszcza wszczynanych  na wniosek, tylko podatnik dysponować może wiedzą i dowodami umożliwiającymi przyjęcie jego wersji zdarzenia faktycznego. Nie można czynić zarzutu takiemu organowi podatkowemu, który podejmuje wszystkie środki dowodowe leżące w jego gestii i możliwościach w takiej sprawie, w której tylko podatnik może dysponować innymi, ważnymi dowodami, a mimo tego tenże podatnik jest pasywny.
4)	W niniejszej sprawie Dyrektor mógł jednak w ramach własnej, niczym
nieograniczonej   inicjatywy  dowodowej,   podjąć  środki  zmierzające  do ustalenia   skuteczności   doręczenia   decyzji   Naczelnika   w   dniu   12 października   2010   r.   Odwoływanie   się   do   tzw.   zwiększonej   mocy dowodowej dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 Ordynacji), jakim jest zwrotne   potwierdzenie   odbioru,   jest   zawodne.   Jak   bowiem   wyżej wyjaśniono,    ustalenie,    czy    takie   potwierdzenie    istotnie    dowodzi prawidłowego doręczenia decyzji,  spoczywa  na organie podatkowym. Obalenie  domniemania  doręczenia  potwierdzonego  takim   urzędowym dokumentem  może  nastąpić nie tylko, wbrew poglądowi wyrażonemu w odpowiedzi na skargę, przez działanie „zainteresowanego", ale powinno też nastąpić, w razie potrzeby, przez działanie organu.
3)	
III SA/Wa 2247/11 
5)	Spółka słusznie oceniła, że w piśmie Poczty Polskiej SA, Centrum Poczty,
Urzędu Pocztowego nr 1 w W. z dnia (…) (k. 24)
zadeklarowana została okoliczność,  która już wcześniej wynikała ze
zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji. Z tego potwierdzenia wynikało
przecież, że decyzję odebrał M. Ś. jako „upoważniona osoba".
Przedmiotowe pismo Poczty Polskiej nie wnosi zatem niczego nowego do
sprawy. Przedmiotem wyjaśnień powinno być, w ocenie Sądu, to, na jakiej
podstawie doręczyciel uznał M. Ś. za osobę upoważnioną do odbioru korespondencji urzędowej kierowanej do Spółki, a nie to, czy na
zwrotnym potwierdzeniu odbioru odnotowano, iż tego odbioru dokonała
upoważniona  osoba.  Obiektywne  istnienie  takiego  upoważnienia jest konieczne w świetle art. 151 Ordynacji podatkowej, zaś samo odnotowanie tej okoliczności ma znaczenie wtórne, choć oczywiście nie jest zupełnie pozbawione doniosłości prawnej.
6)	Poza zwróceniem się do Poczty Polskiej o wyjaśnienie podstawy, w
oparciu o którą przyjęto, że M. Ś. był osobą upoważnioną,
Dyrektor mógł i powinien podjąć następujące środki dowodowe w sprawie:

a)	przesłuchanie lub odebranie pisemnych wyjaśnień od samego M.
Ś.   na   okoliczność   stosownego   upoważnienia,   a   także powodów,  dla  których  odebrał decyzję  Naczelnika  i  posłużył się pieczęcią „Sekretarka" oraz okazał swój dowód osobisty,
b)	wystąpienie w tej samej sprawie do Spółki oraz przesłuchanie członków
jej zarządu lub innych kompetentnych osób na te okoliczności,
c)	ustalenie, czy w okresie bezpośrednio poprzedzającym 12 października
2010 r., w tym właśnie dniu oraz bezpośrednio po tym dniu, Spółka
otrzymywała   korespondencję   urzędową   lub   inną   korespondencję wymagającą zwrotnego  potwierdzenia  odbioru,   w jaki   sposób  ją doręczano i kto ją faktycznie w imieniu Skarżącej odbierał, a także czy tak   odbieraną   korespondencję   Spółka   uznawała   za   skutecznie doręczaną,
d)	podjęcie próby wyjaśnienia powyższych okoliczności w każdy inny
możliwy   sposób,   np.   poprzez   zwrócenie   się   do   przedstawicieli 
III SA/Wa 2247/11
wymienionej w skardze spółki A. Sp. z o.o. albo poprzez analizę ewentualnych ewidencji (ksiąg) elektronicznych lub papierowych, prowadzonych przez Spółkę (takie ewidencje zwyczajowo prowadzi wiele spółek kapitałowych i innych instytucji), bądź poprzez zwrócenie się do Poczty Polskiej o podanie informacji, kto potwierdzał doręczenie ewentualnych innych przesyłek kierowanych do Spółki bezpośrednio przed lub po 12 października 2010 r.
7) Dyrektor w odpowiedzi na skargę zwrócił uwagę na fakt, że M. Ś. był w przeszłości członkiem zarządu Skarżącej, a nadto był z nią związany poprzez swoją obecność w siedzibie przy ul. K. w W. w dniu 12 października 2010 r. Trzeba w tej sytuacji wyjaśnić, że takie „związanie" ze Spółką jest z punktu widzenia art. 151 Ordynacji obojętne. W świetle tego przepisu ważne jest jedynie to, czy osoba odbierająca przesyłkę jest do tego odpowiednio umocowana w dacie odbioru przesyłki, a nie to, jaką funkcję pełniła w strukturach danej osoby prawnej w przeszłości lub czy faktycznie obecna była pod adresem tej osoby prawnej.
W dalszym postępowaniu konieczne będzie wykonanie czynności wymienionych wyżej pod pkt. 6, po czym Organ ponownie oceni, czy wniesione odwołanie było spóźnione. Dopiero bowiem tak ustalony stan faktyczny stanowić będzie mógł podstawę wydania postanowienia w trybie art. 228 Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora. Odnośnie do wstrzymania wykonania postanowienia podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania - art. 200 tej ustawy procesowej.